Κωνσταντίνος Μηλιαράκης: Η απόφαση του ΣτΕ για το πιστοποιητικό ελεγκτή

Το 2010 προβλέφθηκε, με την προσθήκη σχετικών διατάξεων στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η υποχρέωση έκδοσης φορολογικού πιστοποιητικού σε Α.Ε. και ΕΠΕ από ορκωτούς ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία. Η υποχρεωτική έκδοση φορολογικού πιστοποιητικού, κατόπιν συλλογής, επεξεργασίας και εκτίμησης στοιχείων από ορκωτούς ελεγκτές, αποτέλεσε στοχευμένη νομοθετική επιλογή, προκειμένου να αξιοποιηθεί η πείρα και η κατάρτιση που διαθέτει ο ορκωτός ελεγκτής, προς ταχεία εκκαθάριση των σχετικών υποθέσεων και αποσυμφόρηση του κρατικού φορολογικού μηχανισμού.

Η κατ’ εξουσιοδότηση του νόμου εκδοθείσα υπουργική απόφαση ΑΥΟ ΠΟΛ. 1159/2011, προέβλεψε αποκλειστική προθεσμία για την ολοκλήρωση των ελέγχων από τη διοίκηση κατόπιν έκδοσης φορολογικού πιστοποιητικού χωρίς επιφύλαξη και την περαίωση της χρήσης μετά την πάροδο της προθεσμίας αυτής. Η συγκεκριμένη προθεσμία οριζόταν, για μεν τη χρήση 2011, έως 30-4-2014, για δε τις επόμενες χρήσεις 2012 και 2013 εντός 18 μηνών από την ημερομηνία υποβολής του φορολογικού πιστοποιητικού στην ηλεκτρονική βάση δεδομένων της ΓΓΠΣ.

Ηδη το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, με την 1490/2016 αμετάκλητη απόφασή του, είχε κρίνει, αναφορικά με τη χρήση 2011, ότι μετά την 30-4-2014, οπότε και έληγε η προθεσμία προς ολοκλήρωση των δειγματοληπτικών ελέγχων, θεωρείται περαιωμένη η συγκεκριμένη χρήση και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο σε περίπτωση εξαιρέσεων, δηλαδή:

Είτε στην περίπτωση παραβάσεων που αφορούν σε άσκηση δίωξης κατά μελών Δ.Σ., σύμφωνα με τις διατάξεις περί νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, λήψη ή έκδοση πλαστών – εικονικών στοιχείων, συναλλαγές με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρείες και παραβάσεις σχετικές με ενδοομιλικές τιμολογήσεις.

Είτε σε περίπτωση ελέγχων που διενεργούνται με τα «κριτήρια ανάλυσης κινδύνου». Κατόπιν προσφυγής που ασκήθηκε κατά του ελληνικού Δημοσίου, από εταιρεία η οποία είχε ελεγχθεί με τις διατάξεις περί φορολογικού πιστοποιητικού για τη χρήση 2012 και είχε εκδοθεί πιστοποιητικό χωρίς επιφύλαξη, το ζήτημα του φορολογικού πιστοποιητικού εισήχθη ενώπιον της 7μελούς Συνθέσεως του Β΄ Τμήματος του ΣτΕ, με τον θεσμό της «πιλοτικής δίκης», ήτοι ως ζήτημα ευρύτερου ενδιαφέροντος, προκειμένου να κριθεί η συνταγματικότητα (ή μη) των διατάξεων της υπουργικής απόφασης, στον βαθμό που αυτές θέσπιζαν συντετμημένες προθεσμίες για τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου στις υποθέσεις, αυτές, σε σχέση με τη γενική 5ετή προθεσμία παραγραφής του άρθρου 84 του ν. 2238/1994.

Το ΣτΕ, με την με αριθμό 320/2020 σημαντική απόφασή του έκρινε, με μειοψηφία του κ. εισηγητή της υπόθεσης και με πολύ ενδιαφέρουσες νομικές σκέψεις, τόσο από την πλειοψηφία, όσο και από τη μειοψηφία της σύνθεσης, τα εξής:

– Οι διατάξεις περί φορολογικού πιστοποιητικού, του νόμου 2238/1994 και της ΑΥΟ ΠΟΛ. 1159/2011, οι οποίες και ήταν εφαρμοστέες για τις χρήσεις 2011 έως και 2013 (μη εφαρμοζομένων των μεταγενέστερων διατάξεων του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, που όριζε προθεσμίες για τη διενέργεια των σχετικών ελέγχων έως τη λήξη της 5ετούς παραγραφής), προβλέποντας την ανάθεση καθηκόντων συλλογής, επεξεργασίας και εκτίμησης στοιχείων σε ιδιώτες, ορκωτούς ελεγκτές, στο πλαίσιο της διενέργειας των σχετικών ελέγχων, δεν προσκρούουν στο Σύνταγμα.

Αυτό διότι τα στοιχεία αυτά τελούν υπό τον επανέλεγχο της φορολογικής διοίκησης, ο οποίος μπορεί να ασκηθεί με ορισμένη διαδικασία, σε αντιπροσωπευτικό δείγμα υποθέσεων και εντός εύλογου χρόνου (όπως κρίθηκε ότι είναι το 18μηνο) από την ως άνω βεβαίωση. Συνεπώς, εφόσον προβλέπεται η εν λόγω δυνατότητα επανελέγχου, δεν αποκλείεται να θεωρείται ότι μετά την πάροδο της οικείας προθεσμίας έχει ολοκληρωθεί ο έλεγχος από τη φορολογική διοίκηση και η υπόθεση έχει περαιωθεί, χωρίς τούτο να σημαίνει ότι μεταβάλλεται η προθεσμία της οριζόμενης από τον νόμο, γενικώς ισχύουσας, πενταετούς παραγραφής.

– Οι διατάξεις της ανωτέρω υπουργικής απόφασης, με τις οποίες προβλέφθηκε ότι, μετά την πάροδο 18 μηνών από την υποβολή του –χωρίς επιφύλαξη εκδοθέντος– φορολογικού πιστοποιητικού, χωρίς να εντοπιστούν φορολογικές παραβάσεις, θεωρείται περαιωμένη η συγκεκριμένη χρήση και δεν καταλείπεται, κατ’ αρχήν, δυνατότητα άλλου ελέγχου, παρά μόνο στις προαναφερθείσες (για «σοβαρές» παραβάσεις) περιπτώσεις, δεν τροποποιούν τον κανόνα περί πενταετούς παραγραφής, αλλά προσδιορίζουν επιτρεπτά και σύμφωνα με το Σύνταγμα, κατά χρόνο και κατ’ είδος, την έκταση του φορολογικού ελέγχου.

– Τέλος, κρίθηκε ότι η μεταγενέστερη και δη το έτος 2016, τροποποίηση της ως άνω υπουργικής απόφασης, προκειμένου η διοίκηση να επαναφέρει την προθεσμία για τη διενέργεια των δειγματοληπτικών ελέγχων στη γενική 5ετή προθεσμία παραγραφής, είναι ανίσχυρη, καθώς οδηγεί σε αναδρομική ανατροπή των αποτελεσμάτων περαίωσης των φορολογικών υποθέσεων, τόσο της επίδικης χρήσης 2012 όσο και της χρήσης 2013 (αναφορικά με την οποία το ΣτΕ έκρινε ότι κατά τον χρόνο δημοσίευσης της τροποποιητικής υπ. απόφασης –18.3.2016– ήδη είχε παρέλθει η σχετική 18μηνη προθεσμία διενέργειας ελέγχου από τη διοίκηση για αμφότερες τις ανωτέρω χρήσεις). Σύμφωνα με το ΣτΕ, τέτοια αναδρομική ανατροπή των αποτελεσμάτων της εν λόγω συντελεσθείσας περαίωσης αντιβαίνει στις θεμελιώδεις αρχές του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου, καθώς και στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.

Με τις ανωτέρω κρίσεις του ΣτΕ επιλύθηκε αμετάκλητα το νομικό ζήτημα της κατά χρόνο αρμοδιότητας της φορολογικής αρχής για τη διενέργεια ελέγχου σε επιχειρήσεις που είχαν περαιώσει τις χρήσεις έως και 31.12.2013 με έκδοση «λευκού» φορολογικού πιστοποιητικού. Σε συνέχεια της έκδοσης της απόφασης αυτής κρίθηκε πλημμελής η διενέργεια τέτοιων ελέγχων, μετά δηλαδή τη λήξη των προθεσμιών της ως άνω υπουργικής απόφασης, εφόσον δεν πληρούνται οι αναφερόμενες σε αυτήν εξαιρετικές προϋποθέσεις.

Λαμβανομένου υπόψη του πλήθους των εκκρεμών ελέγχων επί ομοίων περιπτώσεων (αυτός άλλωστε ήταν και ο λόγος που η υπόθεση εισήχθη στο ΣτΕ με τη διαδικασία της πιλοτικής δίκης, καθώς αποτελούσε ζήτημα ευρύτερου ενδιαφέροντος), είναι βέβαιο ότι ένας μεγάλος αριθμός καταλογιστικών πράξεων των φορολογικών αρχών, για τις χρήσεις 2011-2013, θα ακυρωθεί.

Αναμένεται ωστόσο με ιδιαίτερο ενδιαφέρον η εφαρμογή της σχολιαζόμενης απόφασης από τα τακτικά Διοικητικά Δικαστήρια, ιδίως αναφορικά με τα λοιπά συναφή εκκρεμή ζητήματα μέχρι και τη χρήση 2013 που αναμφίβολα εγείρονται, όπως:

Την κατά χρόνο έκταση των ελέγχων σε περίπτωση έκδοσης πιστοποιητικού με ζητήματα έμφασης, αν και κατά τη γνώμη μας η απόφαση καλύπτει επαρκώς και το θέμα αυτό.

Το εύρος της δυνατότητας (και τη νομιμότητα) καταλογισμού άλλων παραβάσεων (π.χ. λογιστικών διαφορών), σε περίπτωση ελέγχων που διενεργούνται από τη φορολογική αρχή μετά τους 18 μήνες, λόγω της διαπίστωσης παραβάσεων υπαγομένων στις ανωτέρω εξαιρέσεις της ανωτέρω υπουργικής απόφασης.

Τη δυνατότητα διενέργειας ελέγχου με βάση μόνο εξαιρέσεις τις γενικές διατάξεις περί κριτηρίων ανάλυσης κινδύνου χωρίς να συντρέχουν οι εξαιρέσεις της ΑΥΟ ΠΟΛ. 1159/2011.

* Ο κ. Κωνσταντίνος Μηλιαράκης είναι δικηγόρος, senior lawyer της Δικηγορικής Εταιρείας «Κεραμεύς Παπαδημητρίου Παπαδόπουλος» (ΚPP LAW).